במבזקנו הקודם (מס' 517) נדון בהרחבה פס"ד אמות השקעות, הדן בתחולת סעיף 96 על נכסי מקרקעין מחוץ לישראל. בפסיקתו, לא הכריע ביהמ"ש בסוגית מיקום הנכס החילופי בחו"ל, ודחה את הערעור מסיבות אחרות, ראו שם. לדעתנו, לאור העדר ההכרעה, אין מניעה לטעון כי לפני התיקון ב"חוק ההסדרים" ניתן היה להחיל את  סעיף 96 על נכסי מקרקעין בחו"ל.

במבזק זה נסקור את הוראות סעיף 96 לאחר תיקונו. להוראות אלו נפקות רבה לישראלים הרבים המשקיעים בנדל"ן מחוץ לישראל.

נזכיר, שגם בארה"ב וגם בגרמניה, שתי מדינות ה"מככבות" בתחום זה, ניתן לבצע חילוף של נכסי נדל"ן, ואפשרות זו מנוצלת לעתים קרובות, במיוחד כאשר קיימים שותפים מקומיים המבצעים את החילוף ממילא.

עובר לתיקון, במקרה של חילוף במדינת החוץ שנשלל ע"י פקיד השומה, לרוב נמצא הנישום בפני שוקת שבורה ואי יכולת לנצל את המס שישולם בעתיד בחו"ל עת מכירת הנכסים המחליפים, כנגד המס ששולם בישראל בעת מכירת הנכסים שהוחלפו. זאת בשל מגבלות הזמן הקבועות בפרק הזיכויים שבפקודה. 

סעיף 96 המתוקן ממעט מפורשות רווח הון ממכירת זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל. עם זאת, נקבע מנגנון (שלא היה קבוע אגב, בטיוטות הראשונות של הצעת החוק) המאפשר לנישום "לנצל" את מס רווח ההון ששולם בישראל בעת מכירת המקרקעין שהוחלפו (בלשון הפקודה ולהלן – המקרקעין הנמכרים), לאחר מימוש המקרקעין שנרכשו להחלפת המקרקעין הנמכרים (בלשון הפקודה ולהלן – המקרקעין הנרכשים), כמפורט להלן:

תחילה יש לפצל את מסי החוץ ששולמו (בהנחה ששולמו) בעת מכירת המקרקעין הנרכשים, לחלק הנובע מרווח ההון שנדחה בעבר (בעת מכירת המקרקעין הנמכרים) לבין החלק הנובע מרווח הון  חדש מהמקרקעין הנרכשים. הוראות ניצול הזיכוי כאמור מתייחסות רק לאותו חלק המיוחס לרווח ההון שנדחה בעבר. מסי החוץ בגין רווח ההון הנדחה יקוזזו כנגד המס החל על הנישום בשנת המס שבה שולמו, תחילה בשל רווח הון מחוץ לישראל (לרבות ממכירת הנכסים הנרכשים), והיתרה כנגד הכנסות אחרות מחוץ לישראל, על אף שיטת הסלים הנהוגה בישראל לעניין זיכוי ממס זר.

אם לא היה ניתן לקבל זיכוי כנגד הכנסות החוץ, יינתן הזיכוי כנגד המס החל על הכנסות בישראל מכל מקור שהוא. אם נותרה יתרה בלתי מנוצלת, זו תוחזר לנישום בתום שנת המס שבה נמכרו המקרקעין הנרכשים, כשהוא צמוד למדד בלבד.

הסעיף מונה תנאים לניצול המס ששולם בישראל כאמור לעיל: על חילוף המקרקעין היו חלות הוראות סעיף 96 אילו לא מדובר היה בנכס מקרקעין מחוץ לישראל; אי תשלום מסי החוץ בעת החילוף נובע רק בשל הוראות הדין הזר ביחס לחילוף מקרקעין (ולא בשל קיזוז הפסדים, למשל) במקרקעין אחרים הנמצאים באותה מדינה (ולא במדינות שונות, כבפס"ד אמות – קנדה ובריטניה); הנישום אף נדרש להוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהוראות החילוף במדינת החוץ דומות במהותן להוראות סעיף 96.

סכום הזיכוי ממסי חוץ לא יעלה על מסי החוץ שהיה ניתן לקבל בשלהם זיכוי עפ"י הוראות הפקודה בשל רווח ההון הנדחה, או על סכום המס ששולם בישראל בשל רווח ההון הנדחה.

אם כוונת המחוקק היא לנמוך מבין השניים, הרי אם לא שולם מס בישראל, לא יוחזרו מסי החוץ לנישום. במקום זאת, אלו יהוו "עודף זיכוי" וניתן יהיה לנצלם כנגד רווח הון מחו"ל באותה שנת מס ובחמש השנים העוקבות לה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.